Análisis Sistémico 8/2025 PRODECON: por qué la deducción de publicidad del licenciatario no se gana invocando el Análisis Sistémico

La autoridad fiscal ha rechazado de forma sistemática la deducción de gastos de propaganda y publicidad efectuada por contribuyentes que cuentan con licencia de marca otorgada por parte relacionada, nacional o extranjera, para uso y explotación en México. El argumento del SAT descansa en dos premisas encadenadas: el licenciatario no es propietario de la marca; la promoción publicitaria del producto identificado con la marca beneficia al titular y no al licenciatario. La conclusión administrativa es la inaplicabilidad del requisito del Art. 27, fracción I, de la Ley del ISR.

El 28 de noviembre de 2025, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente emitió el Análisis Sistémico 8/2025, expediente 17-V-B/2025, con sugerencia correctiva al SAT. La tesis del Ombudsperson fiscal es que los gastos de publicidad son deducibles para el licenciatario con independencia de la titularidad registral.

La posición de Fiscus & Lex sobre este instrumento se aparta del consenso de mercado: el AS 8/2025 no es bala única. Resuelve un frente y deja tres abiertos. La defensa eficaz del licenciatario exige una arquitectura argumentativa y probatoria que va más allá del Análisis Sistémico.

1. Lo que el AS 8/2025 resuelve

PRODECON construye su posición en cuatro pasos.

Primero, aísla el contenido del requisito de estricta indispensabilidad bajo doctrina de la Suprema Corte: el carácter indispensable se vincula con la consecución del objeto social del contribuyente y se determina por los fines de la empresa y el gasto específico (Tesis 2a. CIII/2004; Tesis 1a. XXX/2007; Contradicción de Tesis 128/2004-SS).

Segundo, traslada al licenciatario los cinco elementos comunes derivados de la contradicción de tesis: destino directo a la actividad, necesidad para alcanzar fines, afectación por inejecución, beneficio operativo y proporcionalidad con las operaciones.

Tercero, introduce el régimen de propiedad industrial: por virtud de los Arts. 243 y 244 de la Ley Federal de Protección a la Propiedad Industrial (hoy Arts. 143 y 144 tras la reforma publicada en el DOF el 3 de abril de 2026), el licenciatario está habilitado para ejercer las acciones legales de protección como si fuese el titular, y el uso que efectúa se reputa hecho por el titular.

Cuarto, integra: si el objeto social del licenciatario es la comercialización de productos amparados por la marca, y si la publicidad tiene por finalidad atraer compradores, el beneficio directo de las ventas resultantes corresponde al licenciatario, no al titular, quien sólo se beneficia indirectamente por la contraprestación pactada.

La sugerencia única dirigida al SAT instruye a sus unidades administrativas a aplicar correctamente el Art. 27 fr. I LISR, considerando como deducciones los gastos de propaganda y publicidad efectuados por licenciatarios siempre que quede acreditado que están estrictamente relacionados con su actividad, con independencia de que no sean propietarios de la marca.

El instrumento no vincula. La figura procedimental del Análisis Sistémico, prevista en el Art. 5 fracción XI de la Ley Orgánica de la Procuraduría y en los Arts. 74 a 78 de los Lineamientos publicados en el DOF el 28 de febrero de 2024, no obliga al SAT a acatar sus sugerencias. Pero produce tres efectos jurídicos relevantes: consolida una posición institucional documentada del Ombudsperson; constituye criterio orientador invocable en recurso de revocación y juicio de nulidad bajo el principio de unidad sistemática del orden jurídico; y detona el procedimiento formal de informe de la autoridad fiscal con potencial convocatoria a mesas de trabajo.

2. Lo que el AS 8/2025 deja abierto

2.1. Frente normativo: Art. 28 fracción XXII LISR

El AS 8/2025 no aborda la regla específica de no deducibilidad del Art. 28, fracción XXII, de la Ley del ISR, conforme al cual no son deducibles los gastos de promoción del extranjero, propaganda o publicidad pagados a residentes en el extranjero, salvo en los supuestos que la propia ley permite.

La omisión es relevante. El supuesto de hecho del Análisis Sistémico (licenciatario que recibe la marca de parte relacionada extranjera) coexiste con frecuencia con esquemas en los que la matriz extranjera factura por servicios de marketing global. La conclusión de PRODECON aplica al pago de publicidad nacional y a publicidad pagada a terceros independientes en el extranjero. No franquea la prohibición específica del Art. 28 fr. XXII LISR cuando la contraprestación va al residente extranjero parte relacionada.

La defensa del licenciatario debe distinguir tres escenarios típicos:

1. Publicidad contratada con agencias mexicanas para el mercado nacional: deducción procedente bajo Art. 27 fr. I LISR, sin obstáculo del Art. 28 fr. XXII LISR.

2. Publicidad contratada con terceros independientes en el extranjero: deducción procedente con cumplimiento adicional de los Arts. 27 fr. V y XVIII LISR.

3. Publicidad pagada a la propia parte relacionada extranjera (matriz, hub regional): aplica la prohibición del Art. 28 fr. XXII LISR salvo supuesto expresamente permitido. En este escenario, el AS 8/2025 no salva la deducción.

2.2. Frente fiscal internacional: precios de transferencia y marketing intangibles

Los Arts. 76 fracciones IX y XII, y 179 a 184 de la Ley del ISR, imponen al contribuyente la obligación de pactar operaciones con partes relacionadas a valores de mercado y de documentar la metodología empleada. En el escenario del AS 8/2025, la cuantía de la regalía pagada al titular y la asignación funcional del gasto de publicidad son variables de control bajo precios de transferencia.

La autoridad fiscal puede aceptar el carácter estrictamente indispensable de la publicidad bajo Art. 27 fr. I LISR, siguiendo a PRODECON, y simultáneamente practicar un ajuste por precios de transferencia argumentando que parte del gasto debió ser absorbido por el titular de la marca como contribuyente del valor del intangible a nivel grupo.

La doctrina de los marketing intangibles, articulada en las Acciones 8 a 10 del Plan BEPS de la OCDE e incorporada a las Guías de Precios de Transferencia y a la práctica de la administración tributaria mexicana, sostiene que el licenciatario que invierte en publicidad puede generar valor adherido al activo intangible del grupo. Esta es la otra cara del beneficio operativo afirmado por PRODECON. La defensa requiere análisis funcional DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation) que documente quién desarrolla, mejora, mantiene, protege y explota la marca a nivel grupo, con asignación correlativa de funciones, riesgos y costos.

El estudio de precios de transferencia debe incluir benchmarking dual: comparables de tasas de regalía pactadas entre partes independientes en el mismo sector, para sostener que la regalía pagada al titular es de mercado; y comparables de gasto publicitario como porcentaje de ingresos en el sector, para sostener que el monto invertido por el licenciatario está dentro del rango de mercado.

2.3. Frente procedimental: razón de negocios bajo Art. 5-A CFF

El AS 8/2025 menciona la razón de negocios al describir la conducta del SAT pero no desarrolla el análisis dogmático bajo el Art. 5-A del Código Fiscal de la Federación. Este artículo habilita a la autoridad para considerar que los actos jurídicos carecen de razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable, presente o futuro, sea menor al beneficio fiscal, con consecuencia de recaracterización para efectos fiscales.

La defensa del licenciatario debe construirse no sólo sobre el Art. 27 fr. I LISR. Debe acreditar positivamente la razón de negocios bajo Art. 5-A CFF con documentación contemporánea: memorándum interno de justificación de la decisión generado antes o al momento de aprobar el gasto; análisis financiero con proyección de incremento en ventas, retorno esperado y período de recuperación; minuta de comité directivo o de marketing con asistentes, deliberaciones y firmas; aprobación formal del gasto por órgano de gobierno; reporte de seguimiento posterior con KPIs y comparación contra proyecciones.

La documentación reactiva (aquella generada después de iniciada la auditoría para sustentar gastos pasados) es vulnerable. La autoridad puede argumentar que la razón de negocios alegada es construcción ex post. La regla operativa es: documentación contemporánea preconstituida, con fecha real, no retroactiva.

3. Una observación dogmática sobre el argumento del Ombudsperson

La construcción argumentativa del AS 8/2025 contiene una tensión interna que conviene anticipar y reformular en sede de defensa. PRODECON sostiene que el licenciatario, para efectos legales, debe ser considerado como propietario de la marca. La afirmación es funcional, no dogmática. Los Arts. 143 y 144 LFPPI no transmiten propiedad: el licenciatario no es titular registral, sino habilitado contractualmente para usar la marca y para ejercer acciones de protección en nombre del titular. La construcción del Ombudsperson abrevia un razonamiento más extenso.

La reformulación que sostiene mejor el contraataque de la autoridad es la siguiente: el licenciatario captura el beneficio económico directo de las ventas, no la propiedad de la marca, y ese beneficio económico (no la titularidad registral) es el que activa el supuesto de estricta indispensabilidad bajo Art. 27 fr. I LISR. Formulado así, el argumento se desprende de la analogía con la titularidad y se ancla en la doctrina de los cinco elementos de la CT 128/2004-SS, que es el verdadero pivote del juicio sobre indispensabilidad.

Lo que el licenciatario debe acreditar no es propiedad por ficción legal: es captura del margen operativo derivado del incremento de ventas, sostenida con prueba empírica.

4. Modelo de checklist probatorio Fiscus & Lex

El Análisis Sistémico es el argumento institucional. El expediente probatorio es la artillería. La defensa del licenciatario no se gana invocando el AS 8/2025 ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa: se gana acreditando, con documentación contemporánea y adminiculada, los siete hechos defensivos que cierran el caso bajo Art. 27 fr. I LISR, Art. 5-A CFF, Art. 69-B CFF y Arts. 76, 179-184 LISR.

La siguiente tabla condensa la arquitectura probatoria del protocolo Fiscus & Lex.

Tres reglas procesales rigen la operación del checklist en sede de comprobación y contenciosa.

La primera es la valoración integral. Bajo el Criterio Sustantivo 8/2021/CTN/CS-SPDC de PRODECON, aprobado en la 5ta. Sesión Ordinaria del 28 de mayo de 2021, constituye violación a los derechos fundamentales de legalidad y debido proceso que la autoridad omita realizar un análisis concatenado, integral y adminiculado de la documentación aportada por el contribuyente. La descalificación aislada de pruebas por la autoridad es vicio de motivación impugnable como concepto de nulidad ante el TFJA.

La segunda es la fecha cierta de documentos privados. Bajo el Criterio Sustantivo 19/2014/CTN/CS-SPDC, aprobado en la 8va. Sesión Ordinaria del 29 de agosto de 2014, la autoridad fiscal no actúa como tercero al ejercer facultades de comprobación; actúa como entidad del Estado dotada de imperio. No puede exigir requisitos de fecha cierta a documentos privados aportados por el contribuyente como condición de eficacia probatoria. Debe realizar la labor propia de auditoría: verificar asientos contables y rastrear materialidad y flujo de efectivo. Este criterio neutraliza el argumento típico de descalificación de contratos por falta de fecha cierta notarial.

La tercera es la preclusión documental del Art. 46 fracción IV CFF. Durante el plazo de veinte días hábiles que media entre la notificación de la última acta parcial y el levantamiento del acta final, el contribuyente debe presentar pruebas y alegatos. La omisión genera consentimiento tácito de los hechos consignados en las actas parciales. La regla operativa es exhibir el expediente probatorio completo en sede administrativa, no reservarlo para juicio. La litis abierta del juicio contencioso opera a favor del particular, no como salvavidas frente a omisiones probatorias en sede de comprobación.

5. Postura institucional y siguientes pasos

El AS 8/2025 constituye un instrumento argumentativo aprovechable. Su valor jurídico no reside en el carácter vinculante (del que carece) sino en la consolidación institucional de una lectura sostenible del Art. 27 fr. I LISR integrada con el régimen del licenciatario bajo la LFPPI vigente. La verificación de vigencia confirma que el marco normativo invocado por PRODECON sigue operativo bajo la reforma publicada en el DOF el 3 de abril de 2026, que preservó el contenido normativo decisorio.

La defensa eficaz contra rechazos de deducción no descansa exclusivamente en el AS 8/2025: el Análisis Sistémico es un componente que se integra a una estrategia probatoria y argumentativa amplia que debe cubrir, además, el régimen de razón de negocios y el régimen de precios de transferencia.

Para licenciatarios con contingencia abierta o ejercicios próximos a comprobación, la auditoría preventiva debe abarcar los tres frentes complementarios al AS 8/2025: aplicación o inaplicación del Art. 28 fr. XXII LISR según el destino del pago; análisis funcional DEMPE específico con asignación correcta de la función de marketing al licenciatario; documentación contemporánea de razón de negocios bajo Art. 5-A CFF.

Para licenciatarios con crédito determinado o auditoría en curso, las vías de defensa son: recurso de revocación dentro de los 30 días hábiles siguientes a la notificación (Arts. 116 a 133 CFF); juicio de nulidad ante el TFJA dentro de los 30 días hábiles (Arts. 1 a 13 LFPCA); y, durante el ejercicio de facultades de comprobación, acuerdo conclusivo ante PRODECON como vía alternativa (Arts. 69-C a 69-H CFF).

Fiscus & Lex acompaña a contribuyentes licenciatarios en las dos vertientes: arquitectura preventiva, mediante auditoría de los siete bloques probatorios y blindaje de los tres frentes complementarios; y defensa contenciosa estructurada, en revocación, nulidad, amparo y acuerdo conclusivo.

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Fuentes

1. Código Fiscal de la Federación. México, vigente a 2026.

2. Ley del Impuesto sobre la Renta. México, vigente a 2026.

3. Ley Federal de Protección a la Propiedad Industrial. México. Reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 3 de abril de 2026.

4. Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. México, vigente a 2026.

5. Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. México, vigente a 2026.

6. Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Diario Oficial de la Federación, 28 de febrero de 2024.

7. Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Análisis Sistémico 8/2025. Expediente 17-V-B/2025. 28 de noviembre de 2025.

8. Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Criterio Sustantivo 8/2021/CTN/CS-SPDC. Aprobado en 5ta. Sesión Ordinaria, 28 de mayo de 2021.

9. Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Criterio Sustantivo 19/2014/CTN/CS-SPDC. Aprobado en 8va. Sesión Ordinaria, 29 de agosto de 2014.

10. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala. Tesis aislada 2a. CIII/2004.

11. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala. Tesis aislada 1a. XXX/2007.

12. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala. Jurisprudencia 1a./J. 139/2012.

13. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala. Contradicción de Tesis 128/2004-SS.

14. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Acciones 8 a 10 del Plan BEPS.