La Jurisprudencia 2a./J. 161/2019 y el Problema de la Fecha Cierta: Por Qué el Criterio Está Mal Construido

I. El criterio y su alcance

El 6 de diciembre de 2019 se publicó en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación la jurisprudencia 2a./J. 161/2019 (10a.), derivada de la Contradicción de Tesis 203/2019, resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el 23 de octubre de ese año bajo la ponencia de la Ministra Yasmín Esquivel Mossa. El criterio establece que los documentos privados que los contribuyentes presentan ante la autoridad fiscal para acreditar la materialidad de sus operaciones deben contar con fecha cierta para tener eficacia probatoria plena.

La fecha cierta, conforme a las hipótesis que la jurisprudencia retomó de la extinta Tercera Sala (Reg. 818042, Sexta Época), se adquiere por tres vías: inscripción en el Registro Público de la Propiedad y de Comercio, presentación ante funcionario público en razón de su oficio, o muerte de cualquiera de los firmantes. Fuera de esos supuestos, el documento privado no acredita por sí solo que la operación se realizó en la fecha que indica.

El criterio es de aplicación obligatoria para todos los órganos jurisdiccionales del país desde el 9 de diciembre de 2019 (Acuerdo General Plenario 19/2013). Su impacto práctico es directo: en cualquier procedimiento de auditoría o revisión de gabinete en que el SAT cuestione la materialidad de operaciones, la autoridad puede rechazar contratos, convenios y demás documentos privados que no cumplan con alguna de las tres hipótesis de fecha cierta.

II. El error de origen: trasplantar una institución civil al ámbito fiscal

La fecha cierta es una institución del derecho civil. El artículo 2034, fracción III, del Código Civil Federal la establece como mecanismo para resolver conflictos de prelación entre cesionarios concurrentes: cuando un cedente transmite el mismo crédito a dos o más personas, la fecha cierta determina cuál adquisición es oponible frente a terceros.

El presupuesto de esa norma es específico: un tercero ajeno al acto jurídico, sin facultades de investigación, que necesita una referencia temporal objetiva e inatacable porque no tuvo intervención en el contrato y no puede verificar la fecha por sus propios medios. Ese tercero civil es una figura radicalmente distinta al SAT en ejercicio de facultades de comprobación.

La autoridad fiscal no es un tercero en el sentido del artículo 2034 CCF. El SAT tiene acceso a todos los comprobantes fiscales digitales emitidos y recibidos por el contribuyente, a la información del IMSS e INFONAVIT, a los estados de cuenta bancarios obtenibles mediante requerimiento a instituciones financieras, a las declaraciones de otros contribuyentes relacionados, y a las facultades de verificación, visita domiciliaria e inspección previstas en los artículos 42 a 48 del Código Fiscal de la Federación. Ninguno de esos instrumentos estaba disponible para el tercero civil que el artículo 2034 CCF buscaba proteger.

La Segunda Sala no analizó en ningún momento del Considerando Quinto de la ejecutoria si el SAT calificaba como "tercero" en ese sentido jurídico. Los cuatro Tribunales Colegiados que fallaron a favor del contribuyente sí lo hicieron, y concluyeron que la equiparación era una falacia de categoría. La Sala no respondió ese argumento de manera directa.

III. El artículo 5 CFF y la inversión de la carga argumentativa

El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación establece dos reglas que la jurisprudencia contraría de manera simultánea.

La primera: las disposiciones que establecen cargas a los particulares son de aplicación estricta. El intérprete debe tomar la norma en su texto y no extenderla a supuestos distintos de los previstos.

La segunda: a falta de norma fiscal expresa, se aplicará supletoriamente el derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Los artículos 28 y 30 del CFF establecen de manera exhaustiva los elementos que integran la contabilidad y los documentos que el contribuyente debe llevar y conservar. En ningún inciso de esas disposiciones se exige que dichos documentos sean de fecha cierta en el sentido civil. El Considerando Quinto de la ejecutoria lo reconoció de forma expresa: "Es verdad que los artículos 28 y 30 del Código Fiscal de la Federación no establecen tal exigencia." Inmediatamente después, la Sala concluyó que la exigencia debía prevalecer.

Ese razonamiento viola el artículo 5 CFF en ambas direcciones. Primero, porque impone una carga por vía interpretativa que la ley no establece, contraviniendo la aplicación estricta que ordena la norma. Segundo, porque aplica supletoriamente el artículo 2034 CCF a una relación jurídico-tributaria de comprobación, que es precisamente el tipo de supuesto que la cláusula "cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal" excluye: la naturaleza del derecho fiscal en materia de cargas es la reserva de ley, incompatible con una extensión analógica que crea obligaciones no textualizadas.

IV. La omisión del análisis pro persona

La Contradicción de Tesis 203/2019 se resolvió en octubre de 2019, ocho años después de la reforma constitucional de junio de 2011 que incorporó el principio pro persona al artículo 1, párrafo segundo, de la Constitución. Esa reforma impone a todos los órganos jurisdiccionales el deber de interpretar las normas relativas a derechos humanos favoreciendo en todo tiempo la protección más amplia a las personas.

La ejecutoria no contiene referencia alguna al artículo 1 constitucional, al principio pro persona, a la Convención Americana sobre Derechos Humanos ni al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. La omisión no es menor: cuando existen dos interpretaciones jurídicamente posibles de un mismo supuesto, el mandato del artículo 1 CPEUM exige adoptar la que más favorezca al gobernado. En este caso, cuatro Tribunales Colegiados habían construido y aplicado la interpretación favorable al contribuyente. La Sala eligió la contraria sin someter su decisión al test constitucional que la propia Constitución le imponía.

Los artículos 8 y 9 de la Convención Americana son relevantes en este punto. El artículo 8 garantiza el derecho a ser oído con las debidas garantías en la determinación de derechos de orden fiscal. El artículo 9 consagra el principio de legalidad: nadie puede ser afectado por conductas que, al momento de realizarse, no estaban prohibidas ni sancionadas por el derecho aplicable. La Corte Interamericana de Derechos Humanos ha extendido ese principio a todo el ámbito del ius puniendi del Estado, incluidas las sanciones fiscales. La exigencia de fecha cierta sobre documentos formalizados antes de que existiera jurisprudencia que la impusiera produce un efecto retroactivo que el artículo 9 CADH proscribe.

V. Los argumentos que no sostienen escrutinio riguroso

La Segunda Sala apoyó su resolución en dos argumentos auxiliares que no resisten análisis.

El primero fue la jurisprudencia 1a./J. 24/2008, que resuelve si un contrato de arrendamiento sin fecha cierta acredita interés jurídico en amparo cuando el quejoso se ostenta tercero extraño al juicio por desposeimiento. La analogía es defectuosa: en ese supuesto, el quejoso necesita demostrar que su contrato precede al acto de desposeimiento frente a un juez que no puede investigar por cuenta propia. En la auditoría fiscal, el contribuyente no necesita acreditar prelación sino existencia y materialidad de una operación ante una autoridad que dispone de amplias facultades de comprobación cruzada. Los supuestos son estructuralmente incompatibles.

El segundo fue el artículo 33, fracción B-XIII, del Reglamento del CFF, que obliga a los registros y asientos contables a identificar la fecha de realización de la operación. La Sala razonó que esa exigencia presupone certeza documental sobre la fecha. El argumento confunde el continente con el contenido: la obligación del artículo 33 RCFF recae sobre el sistema contable del contribuyente, no sobre los documentos privados que respaldan los registros. Son cargas jurídicas independientes con objetos normativos distintos.

VI. La posición de Fiscus and Lex y la defensa disponible

El criterio 2a./J. 161/2019 es jurisprudencia obligatoria y no puede desconocerse en sede ordinaria. Sin embargo, su aplicación no es inexpugnable.

En el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el agravio principal disponible es la ilegalidad del acto determinante por falta de fundamento legal en la exigencia de fecha cierta: el artículo 28 CFF no establece ese requisito, y la resolución que rechaza documentos con base en él carece de la motivación que exige el artículo 16 constitucional. El agravio subsidiario es la indebida valoración de pruebas: el artículo 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria, no invalida el documento privado sino que le asigna un valor relativo que debe ponderarse con los demás elementos del expediente. La autoridad que descarta el documento sin adminicularlo viola el principio de libre valoración consagrado en el artículo 46, fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

En amparo directo, el agravio de constitucionalidad es que la jurisprudencia aplicada es inconstitucional porque crea una carga a los particulares sin sustento en ley formal, en violación al artículo 31, fracción IV, y al artículo 1, párrafo segundo, de la Constitución, en relación con los artículos 8 y 9 de la Convención Americana. El tribunal de amparo tiene el deber de realizar el control de convencionalidad de oficio; si no lo hace, la sentencia es impugnable en revisión.

En el plano preventivo, el mecanismo de menor costo para documentos digitales es la constancia de conservación NOM-151, emitida por un Prestador de Servicios de Certificación autorizado por la Secretaría de Economía. La constancia otorga fecha cierta al documento electrónico y es aceptada por el SAT. Para contratos físicos de alto impacto fiscal, la protocolización notarial sigue siendo el método más seguro. Para operaciones masivas de bajo valor individual, la cadena documental completa —orden de servicio o compra, entregable, CFDI, pago bancarizado y registro contable— puede compensar la ausencia de fecha cierta mediante adminiculación.

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